Reflexiones sobre la introducción del derecho al error en el ordenamiento tributario español

Abstract

El desarrollo de las potestades de establecimiento y exigencia de los tributos, en aras de materializar el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, en los términos reconocidos por el artículo 31 de la Constitución Española, requiere del desarrollo de estrategias de control y, en última instancia, el ejercicio del «ius puniendi» por parte del Estado frente al incumplimiento.

Tales mecanismos de control deben ser utilizados tomando como perspectiva, entre otros factores, el contexto jurídico en el que la Administración tributaria se encuentra. Por ello, el desarrollo de la relación jurídico-tributaria entre la Administración y los obligados tributarios debe ser analizada y evaluada, en primer lugar, desde la perspectiva del reconocimiento del Estado social y democrático de Derecho (artículo 1.1 de la Constitución Española), unido al derecho a la buena administración, elevado a fundamental por el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. En segundo lugar, tomando en consideración que el sistema tributario español es eminentemente autoliquidativo, conforme al cual el peso esencial del cumplimiento de las obligaciones tributarias, formales y materiales, recae sobre el propio obligado extremo que pesa sobre la carga impositiva indirecta que soporta la ciudadanía, que a su vez incide sobre el correcto cumplimiento de las obligaciones; la percepción de la justicia tributaria; la litigiosidad en la materia y, en última instancia, la imagen reputacional de la propia Administración tributaria.

El principio de culpabilidad se erige como el elemento clave del Derecho sancionador en España y así se extrae del artículo 183.1 de la LGT, que define como infracciones tributarias «las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales (…)». Así pues, como ha reconocido el Tribunal Constitucional en diversas Sentencias, entre las que destacan la 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio, el ejercicio de la potestad sancionadora debe llevarse a cabo a través de un procedimiento en que se acredite la existencia de un elemento intelectual y un elemento volitivo. Dicho de otro modo, queda excluida la imposición de sanciones por el mero resultado, sin que se atienda a la conducta del contribuyente, sobre el que debe existir una valoración concreta y circunstanciada, de tal manera que la Administración llegue a alcanzar la conclusión no solamente de que se ha incumplido el ordenamiento, sino que tal incumplimiento es, cuanto menos, negligente, sin que quepa la sanción por el mero resultado de errar.

La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ponía de manifiesto la necesidad de equilibrar la relación entre Administración tributaria y contribuyentes, a fin de promover y favorecer el cumplimiento voluntario de las obligaciones. Esta idea no queda lejos las recomendaciones del Libro Blanco sobre la Reforma Tributaria de 20221, que ahonda en la necesidad de mejorar la imagen que la Administración Tributaria proyecta sobre la ciudadanía y en evitar que se traslade la sensación de persecución sobre aquellos obligados tributarios que puntualmente se demoran en sus obligaciones o que fallan en el cumplimiento. Con ello, no solo puede combatirse la idea del desapego hacia lo público, sino promover el cumplimiento voluntario de las obligaciones en un régimen, como el nuestro, autoliquidativo.

Lo anterior se entronca con lo que la doctrina francesa ha denominado «derecho al error». En otros términos, la necesidad de que el propio sistema reconozca que el obligado tributario, que cumple de forma voluntaria sus obligaciones, puede incurrir en equívocos, cuestión que da lugar a que se abra una segunda oportunidad por la vía de la regularización fiscal. En Francia, la Ley 2018-727, de 10 de agosto, «pour un État au service d’une société de confiance» se concibe como una ley ómnibus dirigida a democratizar las relaciones entre la ciudadanía y la Administración pública, al objeto de constituir foros basados en la transparencia, la buena fe y la confianza legítima. En Reino Unido, la institucionalización del derecho al error viene dado por el denominado «voluntary disclosure» o regularización voluntaria, promovida por la Administración británica.

Siguiendo los anteriores ejemplos, el Consejo para la Defensa del Contribuyente español, en su Propuesta 3/20222, promueve la transformación de la relación jurídico-tributaria, sobre los siguientes hilos conductores: mejorar las labores preventivas y considerar el historial de cumplimiento de los contribuyentes, al efecto de valorar su conducta. Así pues, el reconocimiento del derecho al error se eleva como un mecanismo de buena administración, basado en la materialización del enfoque responsivo, en que prevalezca el auxilio a obligados tributarios, con ejercicio de la coerción cuando sea necesaria.

Recomendaciones de promoción del cumplimiento voluntario, como las anteriormente reseñadas, han sido acogidas por la Administración tributaria en su Plan Estratégico 2024-20273, así como en los Planes de Control Tributario y Aduanero, correspondientes a 2024 y 20254. Tales recomendaciones pueden venir acompañadas de una «lege ferenda» que institucionalice el derecho al error y, en consecuencia, a la regularización sin sanción, de modo que el ejercicio del «ius puniendi» de la Administración tributaria se dirija a aquellos incumplimientos de mayor gravedad, sobre la base de conferir un enfoque responsivo a la relación jurídico-tributaria.